ירושלים, ‏13 יולי, 2023

 

לקוחות יקרים!

להלן אנו מביאים לעיונכם תמצית של חלק מתיקוני החקיקה הפיסקליים שחוקקו במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2023-2024:

• תיקונים בפקודת מס הכנסה:

1. ניכוי הוצאות דמי שכירות

כידוע, לפני תיקון החקיקה, מי שבחר במסלול 10% מהמחזור בגין הכנסותיו מהשכרת דירה למגורים , לא היה זכאי לדרוש הוצאות כלל כנגד ההכנסות מהשכרה.

כלומר – המס בשיעור 10% מהמחזור היה מס סופי.

במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ונקבע בו שיחיד שהפיק הכנסה מהשכרת דירתו היחידה והוא בחר במסלול של 10%, יוכל לדרוש בניכוי מההכנסה מהשכרה, הוצאות שהיו לו עד תקרה בסך 90 אלף ₪ לשנה בגין אחת מהאפשרויות הבאות:

• דמי שכירות ששילם היחיד עבור דירה בישראל ששכר לצורך מגוריו.
• תשלום שנתי ששילם היחיד בעד מגוריו עם בת זוגו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי.

תחילת התיקון מ- 01 בינואר 2023.

2. בעל עסק זעיר

כדי להקל על יחידים בעלי עסקים בהיקפים מצומצמים את ההתנהלות מול רשות המיסים, הוסיף המחוקק לפקודת מס הכנסה מספר סעיפים (87 ב' – 87 ז'), שמאפשרים ליחיד בעל עסק קטן להיות מסווג כ "בעל עסק זעיר".

סיווג זה יאפשר לנכות מהכנסתו הוצאות "גלובליות" בשיעור 30% מהמחזור ללא צורך בהצגת אסמכתאות על ההוצאות בפועל (להלן "ניכוי גלובלי").

התנאים הינם:

• מחזור העסקאות מכלל עסקיו בשנת המס אינו עולה על סך 120 אלף ₪. (תקרת הפטור להגדרת עוסק פטור לעניין מע"מ תועמד אף היא על סך 120 אלף ₪ ).
• פקיד השומה סיווג את היחיד כ"בעל עסק זעיר" (אם היחיד אינו רשום במע"מ כ"עוסק פטור", הסיווג האמור בפקיד השומה כרוך בהגשת בקשה הטעונה אישור).

הניכוי הגלובלי לא יוכר אם יתקיים אחד מהבאים:

• מעסיק עובדים.
• אינו מנהל ספרים קבילים.
• ההכנסה מעסק לא הופקה מיגיעה אישית.
• חלק מההכנסה מעסק התקבלה ממעסיקו בשנת המס.
• חלק מההכנסה מעסק יוחס אליו מתאגיד שקוף (חברה משפחתית או בית).
• יותר מ- 25% מההכנסה מעסק התקבלה מקרוב.
• יותר מ- 25% מההכנסה מעסק התקבלה ממעסיקו במועד מסוים בשלוש השנים הקודמות.
• היחיד הוא בעל שליטה בחברה.
• יחיד בעל עסק שניכה את הניכוי הגלובלי, ונוצר לו רווח הון או שבח בגין נכס ששימש אותו לפעילות העסקית, ייווסף לשווי המכירה לצורך חישוב רווח ההון את סכום הפחת המירבי שהיה זכאי לו בשנות המס בהן נהנה מהניכוי הגלובלי.
• יחיד בעל עסק שניכה את הניכוי הגלובלי בשנה מסוימת, ובשנה לאחריה לא ניכה, לא יוכל לשוב ולדרוש את הניכוי הגלובלי במשך שנתיים נוספות לאחר אותה שנת המס.
• לפקיד השומה יש סמכות לבטל דרישת מקדמות מס הכנסה לבעל עסק זעיר.
• לשר האוצר יש סמכות לפטור בעל עסק זעיר מהגשת דוח שנתי למס הכנסה.
• תחולה- מ-1 בינואר 2024 ואילך.

 

3. חיוב במס בגין החזרים מביטוח לאומי

כידוע, בשנת 2022 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון (פס"ד קירשבלום), לפיו החזרים שקיבל מבוטח מביטוח לאומי בשל עודף מקדמות ששולמו אינם חייבים במס, והם גם לא מופחתים מסכום דמי הביטוח ששולמו לצורך חישוב הזכאות לניכוי בשיעור 52% מההכנסה החייבת לצרכי מס הכנסה.

לאור פסק הדין האמור, תוקן סעיף 47 א' לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההסדרים, ולפיו החזר מהביטוח הלאומי בשל תשלומי מקדמות ביתר, יופחת מסכום הניכוי לצרכי מס.

כך גם, אם סכום ההחזר יעלה על מלוא סכום המקדמות ששולמו, הרי ש- 52% מסכום ההפרש יהיה חייב במס הכנסה.

תחילת התיקון האמור – משנת המס 2025 ואילך.

 

• תיקון בחוק מע"מ

הקצאת מספרי חשבוניות:

כחלק מהמאבק של שלטונות מע"מ בתופעת החשבוניות הפיקטיביות אושרה במסגרת חוק ההסדרים הוראת שעה לתקופה של 5 שנים (מ- 1 לינואר 2024 עד 31 לדצמבר 2028).

על פי הוראת השעה, ניכוי מס תשומות בידי עוסק מורשה במע"מ יוכר רק על בסיס חשבוניות מס שיתקבלו מהספק שיופיע בהן מספר שהקצה מנהל מע"מ מראש לספק באמצעים דיגיטליים.

האמור לעיל יחול באשר לחשבונית מס שסכומה הוא מ- 25,000 ₪ ומעלה (הסכום הנ"ל רלוונטי לשנת 2024, משנת 2025 ואילך הסכום יקטן בהדרגה ב-5,000 שח).

הגשת הבקשה בידי הספק להקצאת מספרים דיגיטליים תתבצע באמצעים אלקטרוניים באופן מקוון. לרשויות מע"מ תינתן סמכות לסרב לבקשה של הספק להקצאת מספרים דיגיטליים אם יש לו חשש שהם ישמשו להוצאת חשבונית מס שלא כדין.

במקרה כזה תינתן לספק שסורב להחליט בין שתי אפשרויות:

• שתישלח הצעה לקונה/ ללקוח שיוציא בעצמו חשבונית מס עצמית עפ"י מספר שיוקצה לו ע"י מע"מ.
• להוציא לקונה/ ללקוח חשבונית מס ללא מספר, ואז לא ניתן יהיה לדרוש את מע"מ התשומות שבחשבונית.

יצוין כי שנת 2024 תהיה שנת "הרצה" ובשנה זו רשויות מע"מ לא יוכלו לסרב לבקשת הספק להקצאת מספרים דיגיטליים.

 

• תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין:

1. דירת מעטפת – מס רכישה

כידוע, מס הרכישה ההתחלתי בשל רכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה הינו בשיעור 8%, כאשר דירת מגורים כוללת גם דירת מגורים שיש למוכר התחייבות לסיים את בנייתה.

לפני תיקון החקיקה ניתן היה לפרש את החוק כך שרכישת דירת מגורים עם התחייבות של המוכר לסיים רק את הקירות החיצוניים של הדירה ללא סיום הבנייה כלומר ללא עבודות הפנים, ("דירת מעטפת"), הרי שרכישה כזו לא תיחשב כרכישת דירת מגורים אלא כרכישת זכות אחרת במקרקעין החייבת במס רכישה בשיעור 6%.

התיקון הנוכחי נחקק כדי לסתום פרצה זו, כך שגם רכישה של "דירת מעטפת" תחויב במס רכישה התחלתי של 8%.

תחילת התיקון – 1 בינואר 2024.

 

2. מכירת דירת מגורים מזכה – חישוב לינארי

לפני התיקון, במכירת דירת מגורים מזכה (שאינה דירה יחידה), אשר נבנתה ע"י המוכר על קרקע שהייתה בבעלותו, הרי שהחישוב הלינארי לקביעת החלק היחסי הפטור הינו לפי החלק היחסי של התקופה מיום רכישת הקרקע עד ליום 31.12.2013 לעומת התקופה מיום רכישת הקרקע עד יום המכירה של הדירה, מבלי להתייחס למועד בניית הדירה בפועל (להלן: חישוב לינארי מיטיב).

עפ"י תיקון החקיקה, החישוב הלינארי המיטיב הנ"ל ימשיך להיות רלוונטי רק לגבי דירת מגורים שבנייתה תושלם עד 31 בדצמבר 2030.

אולם, במכירת דירת מגורים כמתואר לעיל שבנייתה תושלם לאחר 31 בדצמבר 2030, על גבי קרקע שהן במועד רכישתה והן ב- 01 ליוני 2023 לא הייתה בנויה עליה דירת מגורים, הרי שבחישוב המס בגין מכירת אותה דירה לא יילקח בחשבון כלל החישוב הלינארי המיטיב.

 

3. הוראת שעה לגבי שיחלוף דירה

כידוע, מי שרוכש דירת מגורים ויש בבעלותו דירת מגורים אחרת, שלפני הרכישה הייתה זו דירתו היחידה, הוא יוכל להיות זכאי , בתנאים מסויימים למדרגות מס רכישה נמוכות כדירה יחידה, אם בתוך 24 חודשים ממועד הרכישה ( להלן: "תקופת השיחלוף") ימכור את דירת המגורים האחרת.

במסגרת חוק ההסדרים נקבעה הוראת שעה לפיה תקופת השיחלוף תופחת ל- 18 חודשים ממועד הרכישה (במקום 24 חודשים).

 

כמו כן, גם במכירת דירת מגורים מזכה החוק איפשר ליחיד תושב ישראל בתנאים מסויימים להנות מפטור ממס שבח כדין דירה יחידה גם אם יש בבעלותו דירת מגורים אחרת ובלבד שנרכשה לא יותר מ-24 חודשים לפני המכירה דלעיל.("תקופת השיחלוף").

הוראת השעה האמורה לעיל קובעת שגם תקופת השיחלוף הזו תופחת ל- 18 חודשים (במקום 24 חודשים).

 

תחילת הוראת השעה הנ"ל תהיה כלהלן:

לגבי ההנחה במס רכישה – ההוראה תחול על דירת מגורים שנרכשה מה-1 ליוני 2023 ואילך.

לגבי הפטור ממס שבח – ההוראה תחול לגבי דירת מגורים שנרכשה מה -1 ליוני 2023 ואילך כתחליף לדירה הנמכרת.

 

4. הוראת שעה לגבי מכירת קרקע

כידוע, במקרה של מכירת קרקע שמועד רכישתה היה לפני 7 בנובמבר 2001, חישוב מס השבח נערך לפי חישוב לינארי, כך שהשבח הריאלי ממוסה לפי יחסי התקופה, כשהחלק היחסי ממועד הרכישה ועד נובמבר 2001 ממוסה לפי שיעורי מס רגילים שיכולים להגיע ל- 47%, ויתר השבח ממוסה בחלקו ב- 20% וחלקו ב- 25% (כל הנ"ל לפני מס יסף 3%).

עפ"י הוראת שעה שנחקקה במסגרת חוק ההסדרים, תינתן הנחה מהמס בגין השבח הריאלי ממכירת קרקע, כמפורט להלן ובתנאים המפורטים להלן:

ההנחה תתבטא בהפחתת שיעור המס באופן מדורג, בשל החלק הלינארי היחסי בשל התקופה שעד נובמבר 2001 (להלן : הלינארי המוטב) כמפורט להלן:

אם בניית כל הדירות המיועדות למגורים (לפי תכנית התב"ע הקיימת במועד סיום הבנייה) תסתיים עד תום 48 חודשים ממועד מכירת הקרקע, אזי מלוא החלק הלינארי המוטב ימוסה בשיעור עד 25% (לפני יסף) במקום שיעורי המס הרגילים.

אם הבנייה תסתיים במשך 48-60 חודשים לאחר המכירה, אזיי 80% מהלינארי המוטב ימוסה בשיעור עד 25% במקום שיעורי מס רגילים.

אם תסתיים במשך 60-72 חודשים לאחר המכירה, 70% מהלינארי המוטב.

אם תסתיים במשך 72-84 חודשים לאחר המכירה, 60% מהלינארי המוטב.

אם תסתיים במשך 84-96 חודשים לאחר המכירה, 50% מהלינארי המוטב.

 

תנאים ותקופת התחולה של הוראת השעה:

• על הקרקע נשוא העסקה ניתן לבנות לפחות 8 יחידות דיור לפי תכנית הבנייה הקיימת במועד העסקה או במכירה חלקית של הקרקע כאמור במסגרת עסקת קומבינציה.
• המכירה היא בידי יחיד (או תאגיד שקוף) שהקרקע הייתה בבעלותו כנכס הוני.
• הוראת השעה לא תחול על מכירה שלא בתמורה, על מכירה לחברה שבבעלות בעל הקרקע, על מכירה שחלים עליה שעורי מס מופחתים, על מכירה שחל עליה סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי).

תחילת הוראת השעה – על מכירות קרקע בתקופה שמיום 01.06.2023 עד 31.12.2027

 

• מספר תיקונים בתחום ההתחדשות העירונית

1. בעסקאות פינוי בינוי

• בגין עיסקת פינוי בינוי שתהיה מ-1 באוקטובר 2023 ואילך (להלן-יום המעבר), הפטור בגין תמורה כספית המשולמת לבעלים בנוסף ליחידת מגורים חלופית יחול רק לבעלים שהוא "יחיד" (ולא תאגיד) ורק עבור מכירת דירה אחת במתחם בלבד.
• כמו כן, בעיסקה שתהיה לאחר יום המעבר, כאשר דירה במתחם היא בבעלות של יותר מאדם אחד, אזי הפטור שיחול בגין מכירת דירה זו ליזם במסגרת עסקת פינוי בינוי, בתמורה לדירה חלופית, יחול רק בגובה חלקם היחסי של הבעלים בדירה החלופית (לעומת הדין הקודם שנתן פטור על דירה חלופית שלמה גם אם הוא היה בעלים של חלק מהדירה הנמכרת).

עם זאת, הדין הקודם ימשיך לחול אם הבעלות המשותפת בדירה הנמכרת התקבלה בירושה בידי מספר בעלים יורשים.

• אם הייתה העברת בעלות ללא תמורה בין קרובים של יחידה במתחם בתקופת המיזם (24 חודשים לפני החתימה על ההסכם עם היזם עד מועד התקיימות התנאים המתלים להסכם) , אז הזכאות לפטור בידי מקבל המתנה יחול רק אם לנותן המתנה הייתה זכאות לפטור אילולא ההעברה.
• הפטור ל"קשיש" במכירת יחידת המגורים החלופית שהתקבלה בידו במסגרת עסקת פינוי בינוי יחול רק אם היחידה נמכרה תוך 6 חודשים ממועד הפינוי של יחידת הדיור המקורית שנמכרה ליזם.

 

2. בעסקת תמ"א 38/2 – הריסה ובנייה מחדש

• הזכאות לפטור בידי הבעלים במסגרת עסקת תמ"א 38/2 עם יזם, תורחב למכירת שתי דירות בבניין (במקום דירה אחת) בידי כל אחד מהבעלים, ובלבד ששיעורי ההחזקה בדירות החלופיות יהיו זהים לשיעורי ההחזקה בדירות המקוריות.
• בעלים של דירה שהוא קשיש, וכן בעלים של דירה המצויה ב"איזור מוטב", יהיו זכאים לפטור גם אם הם יקבלו שתי דירות חלופיות תמורת דירת מגורים אחת במסגרת עסקת תמ"א 38/2.
• בעלים של דירת מגורים שאילו היה מוכר היה זכאי לפטור ממס שבח כדירת יחיד יוכל להיות זכאי בעסקת תמ"א 38/2 לפטור גם אם בתמורה לדירה הנמכרת ליזם הוא יקבל גם תמורה כספית בנוסף לדירת המגורים החלופית.
• האמור בסעיף ד(1) לעיל בעסקאות פינוי בינוי, בעניין העברות ללא תמורה בגין קרובים, יחול גם לגבי עסקאות תמ"א 38/2.

 

3. עסקה בין יזם לבין "יזם ממשיך"

במכירת זכויות בפרויקט של התחדשות עירונית (פינוי בינוי; תמ"א 38; תמ"א 38/2) מיזם אחד (יזם ראשון) ליזם אחר שרוכש את הזכויות בפרויקט תוך המחאת ההתחייבויות כלפי הדיירים ("יזם ממשיך"), בתקופת הביניים שמתחילה מהחתימה על ההסכם הראשון ועד למועד התקיימות התנאים המתלים , אזי יחול על היזם הממשיך מס רכישה שיחושב כאחוז מהתמורה החוזית שתוסכם בין הצדדים.

דין דומה יחול אם העסקה בין היזם הראשון לבין היזם הממשיך היא במסגרת

פעולה באיגוד מקרקעין.

נקבע גם שהקצאת מניות בחברת יזם לא תחוייב למעשה במס רכישה.

תחולה- מ-1 ביוני 2023 ואילך.

 

4. תוקף הקלות המס על עסקאות תמ"א 38

במסגרת התיקון, הוארכה תקופת הקלות המס על פרויקטים של תמ"א 38 או 38/2, כך שימשיכו לחול עד 31.12.2033.

 

 

כל האמור בחוזר זה אינו מהווה חוות דעת מקצועית מחייבת ואין להסתמך על הנאמר בו מבלי לקבל חוות דעת מקצועית פרטנית.